【解釋字號】
釋字第 385 號
【解釋日期】
民國 84年9月8日
【解釋爭點】
財政部就獎投條例施行期滿後仍享優惠外國公司之課稅之規定違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 37 卷 10 期 1-11 頁總統府公報 第 6059 號 4-18 頁
【解釋文】
憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內，經依該條例第三條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第十六條第三項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意。財政部八十年九月二十四日臺財稅字第八○○三五六○三二號對此之函釋，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。
【理由書】
憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。中華民國七十六年一月二十六日修正公布之獎勵投資條例第三條核准獎勵之外國公司，依同條例第十六條第三項規定，其所設分公司之所得，於繳納營利事業所得後，將其稅後盈餘給付總公司時，應按其給付額扣繳百分之二十所得稅，立法意旨係因外國公司在我國境內之分公司既享受租稅減免之優惠，則其稅後盈餘欲給付總公司時，自應負擔上述所得稅扣繳之義務，否則，外國公司即得以成立分公司之方式規避我國稅負。故兩者係相互關連之規定，要不得割裂適用。茲前述獎勵投資條例雖於七十九年十二月三十一日施行期間屆滿而失效，惟在該條例施行期間內核准之案件（五年或四年免稅），就該個案言，尚不因該條例施行期間屆滿而失效，仍繼續適用該條例予以獎勵，俾保障投資人之權益。是經核准獎勵投資之外國公司於獎勵投資條例施行期間屆滿後，既仍得享受免稅優惠，其與此相關連之總公司稅負，自應併依同條例第十六條第三項扣繳所得稅，方符原立法意旨。財政部八十年九月二十四日臺財稅字第八○○三五六○三二號函稱：「如原已享受及繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在臺分公司所產生之相關稅後盈餘，於八十年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第十六條第三項規定，按給付額扣繳百分之二十所得稅」，乃係本於法律適用之整體性，不得任意割裂所為之釋示，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。
【意見書】
協同意見書： 大法官 劉鐵錚
獎勵投資條例施行期間屆滿，原已核准受獎勵之外國公司，依行政院訂頒之獎勵投資條例實施期滿注意事項，仍得繼續享有各種租稅優惠；而依財政部八十年九月二十四日台財稅字第八○○三五六○三二號函：「如原已享受及繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在台分公司所產生之相關稅後盈餘，於八十年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第十六條第三項規定，按給付額扣繳百分之二十所得稅」，則須繼續扣繳百分之二十之所得稅。多數意見本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用為理由，認前述財政部函與憲法並無牴觸。
本席雖贊同解釋之原則，但認為財政部函所以不牴觸憲法第十九條租稅法律主義之理由，應係基於限時法之原理，而權利義務之平衡及法律不得任意割裂適用，不過係適用獎勵投資條例之自然結果而已。爰為協同意見書如后
按中華民國七十六年一月二十六日修正公布之獎勵投資條例，係為獎勵投資，加速經濟發展為目的而制定，對於合於獎勵類目及標準之生產事業，訂有獎勵投資之各種稅捐減免及扣繳所得稅之特別規定等。惟該條例第八十九條規定：「本條例施行期間，自中華民國七十年一月一日起，至中華民國七十九年十二月三十一日止。」此種就特定期間之經濟行為，給予租稅優惠或其他特別規定之法律，性質上應屬於限時法之一種。泎
絝⅚關於限時法，雖主要見於特別刑法，通常係指為因應一時特殊情況所需而制定之法律，於該特定期間施行者，故只要該特定期間屆滿，該法律即自行失效。又其失效乃因立法理由之消失，而非因法律觀念的改變所為之修正，故在限時法有效期間內為違法行為者，縱於裁判時限時法已因法定有效期間之經過而失效，仍適用該限時法之規定論罪科刑，此即限時法之追及效。
獎勵投資條例施行期間之意義，雖主要在於經由立法，授權行政院在該施行期間內得訂定類目及標準，對於合乎標準之生產事業給予獎勵，以提高其投資意願，加速經濟發展。惟在該條例施行期間核准獎勵之案件，施行期間屆滿，獎勵期間未到期者，為貫徹獎勵投資條例之立法意旨，自應繼續適用獎勵投資條例之有關規定。就此而言，獎勵投資條例性質上也應屬於限時法，自當具有追及效。申言之，發生在獎勵投資條例有效期間內，依該條例可受獎勵之經濟行為，在該條例施行期間屆滿廢止後，自仍當適用該條例之有關租稅優惠及其他特別規定，至剩餘年度屆滿為止，其追及效力固以有法律明文規定為宜，惟一般而言，亦不可以無法律依據而拒絕適用之。必如此方能實現獎勵投資之立法目的，並符合信賴保護之原則。
綜上所述，無論行政院訂頒之獎勵投資條例實施期滿注意事項─就經核准獎勵之外國公司繼續准予享有各種租稅優惠；抑財政部函─對上述公司繼續扣繳百分之二十之所得稅，均係行政命令，不管其規定如何公平，並兼顧權利義務之平衡，但究非法律，若不是基於獎勵投資條例限時法之特殊屬性，自難謂無違背憲法第十九條租稅法律主義之嫌。
協同意見書： 大法官 蘇俊雄
多數通過之解釋文，認為於獎勵投資條例廢止後，繼續享受原條例稅捐優惠獎勵之外國公司分公司，之所以仍應依原條例第十六條第三項之規定，於繳納營利事業所得稅後，將其稅後盈餘給付總公司時，按其給付額扣繳百分之二十之所得稅，係基於法規適用之整體性和權利義務之衡平考量；亦即相對人若欲主張依該條例享受稅捐優惠，則不得為法規割裂行使之主張而不負擔同條例所定之義務，否則即顯失事理之衡。財政部於八十年九月二十四日台財稅第八○○三五六○三二號函所謂之「為期課稅公平」，符合上述意旨，故與憲法並無牴觸。此固亦為本人所贊同，惟對於聲請人所爭議之於該條例廢止後，其繼續享受原優惠並負之扣繳稅額義務的法源問題，則有補充澄清之必要，爰提協同意見書論述如后。絝⅚㩜
晈晧憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」作為課稅基礎之法律規定，當然以其有效性為前提；故若法律因經廢止程序廢止或因施行期滿而當然廢止者，既已失其效力，自不得再為課稅之依據。上項一般法律之效力原則，中央法規標準法第二十二條、第二十三條已明文規定，可資參照。惟基於信賴保護原則之考量，法治國亦肯認在一定要件下，使已廢止之法律對於特定案件，仍具有規範效力，以維護人民之既得權益。就此，學理上有稱之為法律的「後續力」（Nachwirkung）。
系爭之獎勵投資條例第八十九條明定施行期間，其規範效力的存續，受有明確的期間限制，是典型的限時法。惟在獎勵投資條例有效期間內經核准享有一定年限優惠之企業，而其年限於該法廢止時未滿者，若依前述一般法律之效力原則認為該法將因法定有效期間之經過而失效，則立法者未能有效及時對此作出因應時，勢將產生一種法律真空的狀態，亦即無有效的法律來界定相關的權義關係，並因此無法充分保障當事人的既得權益。因此，基於上述法治國家信賴保護原則之考量，獎勵投資條例雖已廢止，但於上述情形，仍有後續的規範效力，而為有效之法源。行政院七九經字第三○四六三號函頒訂之「獎勵投資條例實施期滿注意事項」第六條規定，宣示此述意旨，可資贊同。
又獎勵投資條例之發生後續力，既係為避免法律真空，以維繫特定案件中稅捐優惠制度的權利義務關係，自是法規整體均有發生此項規範效力，而不得再割裂論斷。獎勵投資條例第十六條第三項關於扣繳所得稅之規定，亦是獎勵投資條例之稅捐優惠制度的構成部分，當然與該條例之其他部分一併發生此項規範效力；解釋文所指的法規適用之整體性，應可做此理解。從而，獎勵投資條例第十六條第三項規定，在上述特定案件中，仍係合乎憲法第十九條租稅法定主義的有效法源。
綜上所述，系爭之財政部（八十）台財稅第八○○三五六○三二號函，並未對課稅處分之構成要件有何新的規定，而僅係本於原依該條例所為有效處分之繼續執行，在確定認原獎勵投資條例仍有後續之規範力的前提下，由主管機關所為注意性釋示而已，其與憲法第十九條規定之意旨並無牴觸。爰提協同意見，說明如上。
【相關附件】
抄瑞士商迪００電腦股份有限公司法定代理人林０彥聲請書
受文者：司法院
為聲請人於憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序，提起行政訴訟，對於行政法院八十二年度判字第二五三七號確定判決所適用之財政部中華民國八十年九月二十四日台財稅第八○○三五六○三二號函，發生牴觸憲法之疑義，聲請大院大法官會議解釋事：
聲請事項：財政部中華民國八十年九月二十四日台財稅第八○○三五六○三二號函說明三：「‥‥惟如原已享受及繼續享受原獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在台分公司所產生之相關稅後盈餘，於八十年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依原獎勵投資條例第十六條第三項規定，按給付額扣繳百分之二十所得稅。」就外國公司在台分公司之稅後盈餘於民國八十年以後匯回總公司時，仍適用已於七十九年