【解釋字號】
釋字第 413 號
【解釋日期】
民國 85年9月20日
【解釋爭點】
對華僑、外國人之就源扣繳，附配偶居住條件之判例違憲？
【資料來源】
司法院公報 第 38 卷 11 期 3-41 頁總統府公報 第 6126 號 6-57 頁
【解釋文】
非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一定課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，即有獎勵投資條例（現已失效）第十六條第一項第一款及促進產業升級條例第十一條第一項之適用，按所定稅率就源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定，此觀獎勵投資條例第十七條及促進產業升級條例第十一條第二項之規定甚明。行政法院六十三年判字第六七三號判例：「所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之所稱就源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用。
【理由書】
獎勵投資條例（已於中華民國七十九年十二月三十一日失效）及促進產業升級條例之立法目的，在獎勵興辦生產事業，加速國家經濟發展。上開條例所定稅率就源扣繳之規定，優先於所得稅法有關結算申報規定之適用，其依華僑回國投資條例及外國人投資條例經核准在國內投資之人亦適用此一規定者，原在藉此減輕投資人之稅負，提升華僑及外國人投資之意願，以吸收國外資本之方法達成立法之目的。是獎勵投資條例及促進產業升級條例有關所得稅部分，乃所得稅法之特別法，因投資而受獎勵之人民其繳納義務，自應適用上開條例有關減輕稅負之規定（參照本院釋字第一九五號解釋）。
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。判例當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅法律主義。
依七十六年一月二十六日修正公布之獎勵投資條例第十六條第一項第一款：「依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十」，又同條例第十七條：「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前條第一項第一款之規定」，促進產業升級條例第十一條之規定亦同。是凡符合上開規定之情形者，即有前述所定稅率就源扣繳之適用，不再援引所得稅法結算申報之規定，方符上開條例立法之本意及特別法優於普通法之原理。獎勵投資條例第十七條僅稱非中華民國境內居住之個人，並未附加配偶之居住條件，乃行政法院六十三年判字第六七三號判例謂：「所得稅法第二條第二項及獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之所稱就源扣繳，係指非中華民國境內居住之個人，且無配偶居住國內之情形而言。若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」，增列無配偶居住國內之情形，添加法律所無之限制，與憲法上租稅法律主義自屬有違，與本解釋意旨不符，應不予適用。至納稅義務人或其配偶是否得因其一方在中華民國境內有住所或有其他情事，而應認定納稅義務人或其配偶不合「非中華民國境內居住之個人」之要件，非獎勵投資條例或促進產業升級條例適用之對象者，應依所得稅法第十五條規定，合併申報其所得，則係另一認定事實適用法律問題，不在本解釋之列。
聲請意旨又泛指民法第一千零零二條：「妻以夫之住所為住所，贅夫以妻之住所為住所。但約定夫以妻之住所為住所，或妻以贅夫之住所為住所者，從其約定」，違反憲法第七條男女平等之規定部分，並未具體指陳前述民法規定在客觀上有如何牴觸憲法之疑義，亦不在本件受理解釋範圍，併此說明。
【意見書】
部分不同意見書： 大法官 蘇俊雄
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。舉凡納稅之主體、稅目、稅率，納稅方法、稅捐減免及享受優惠等項目，均應以法律明定，不得以命令取代或作違背法律之規定，方符憲法上的「租稅法律主義」。準此，判例亦不得在法律所定之稅目、稅率、稅捐減免或優惠外，另增加法律所無之限定，致加重人民之稅負。此項稅租法律主義的法理見解，是多數通過之解釋的主要論據，可資贊同。惟本件系爭之行政法院六十三年判字第六七三號判例是就配偶之一方為中華民國境內居住之個人，其按華僑回國投資條例在國內投資者，是否應適用獎勵投資條例第十七條所謂「非中華民國境內居住之個人」，就其所投資事業分配之股利，按所定稅率就源扣繳，抑或依所得稅法第七條「中華民國境內居住之個人」之概念，解釋適用所得稅法第十五條合併申報課稅規定之問題所為的闡釋。此項判例見解，究屬既存法律規範概念之適用問題，抑或已違背法規。對納稅主體增加法律所為之限制？應有澄清之必要。多數通過的解釋文，除就獎勵投資條例的政策目的及租稅法律主義之原則予以論述外，並未指出系爭判例究竟創設何等法律所無之納稅構成要件，或超越何等「合憲解釋」應行把守之界限，即直接將「判例」之闡釋見解，視為新增加之法令，而加以違憲之論斷，此毋寧有速斷之虞。爰提出部分不同意見書，除述理由如下：
一 憲法第八十條規定法官依據法律獨立審判之原則。其所謂「依據法律者」，憲法並未設一定法規形式之限制。法官為行使憲法所賦予之獨立審判職權，負有在憲法秩序之下「發現法律」的任務。因此，法院以法律為審判的主要依據，並非指除形式法律以外，與憲法或法律不相牴觸的有效規章，均行排斥而不用。司法院釋字第三十八號解釋意旨甚明。
就此而言，法院於裁判時所適用之法令，並不以由立法機關所制定或行政機關依據授權所訂定之法令為限；司法機關依憲法規定所為之解釋、統一解釋、乃至於實務上形成的判例制度等，均有依其規範之內容而具有一定的規範效力。其中法院之判例對於司法職權的具體行使，包括規範之解釋、證據調查之權衡、適用法律之「合理性」（Sac-hgemaessheit）與「正當性」（Richtigkeit） 的判斷等問題，雖無必然之拘束力，但仍不失為有相當的任意性規範效力，而容許於法官職權範圍之內，以之作為認事用法或裁量上的重要依據。其經法院具體採為判決之重要依據者，比較立法例上則有如德國聯邦憲法法院組織法第三十一條，明文規定得為「合憲解釋（VerfassungskonformeAuslegung） 」的對象。蓋本諸法理上「解釋自由」的原則，司法判例之形成，除系爭判例顯有違憲，具其程度顯而易見者外，若該判例可做多種解釋時，縱然其中有可能超越合憲界限，但亦有可能合憲時，仍應以合憲之解釋為原則，而宣示該判例合憲應備之條件或範圍，以做為判斷違憲部分之論據。（註一)
多數通過的解釋文，就系爭判例對獎勵投資條例所稱「非中華民國境內居住之個人」，所為概念解釋與推論的合憲性問題，直接以有違法規文義為理由，而加以違憲之認定。並未明確指出其合憲解釋與推論的條件與界限，即遽認其增列了「無配偶居住國內」之要件，而添加法律所無之限制。此種立論方式無非直接將「判例」視同法規，而無視於法官依法獨立審判，乃其適用法律之解釋與推論的權能。此在法理上毋寧將導致立法者與司法者對「發現法律」與探求規範概念時的角色混淆，亦有違上揭就判例之「規範審查」的法則。
二 查獎勵投資條例（已失效）及促進產業升級條例有關所得稅部分，乃所得稅法之特別法；因投資而合乎受獎勵之人民的納稅義務，自應優先適用獎勵投資條例（已失效）及促進產業升級條例的有關規定。此項多數通過之解釋理由書見解，固可贊同；惟所得稅法中的相關規範概念，在特別法中若無明確加以排除適用者，法理上並不當然限制法官以之做為解釋法律或闡釋法律概念之基礎。
所得稅法第七條第二項及第三項對「中華民國境內居住之個人」與「非中華民國境內居住之個人」，分別設有概念之規定；惟因所得稅採夫妻合併申報制度，故如配偶之一方在中華民國境內有住所並經常居住中華民國境內者，則其另一方縱令居住國外，惟若其在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者，仍應由其配偶依所得稅法第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅（所得稅法第七十一條之一第二項）。準此，除合乎依法就源扣繳並分離課稅及合於免申報所得之規定外，配偶之一方在中華民國境內居住者，他方縱居住國外，其在國內之所得仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報。不過在配偶之一方為中華民國境內居住之個人，而其中一人以華僑之身分在國內投資之情形，是否可以直接援引獎勵投資條例或促進產業升級條例之規定，而認為應予免除其在國內之所得合併申報義務或應予以分離課稅？則存有法律適用上的疑義，亦即獎勵投資條例第十七條暨同條例施行細則第二十五條之一所稱分別就源扣繳的要件，在概念上發生有是否應排除所得稅法夫妻合併申報義務的解釋問題。
系爭